A contabilidade de custos adquire o qualificativo de “moderna” com o aparecimento de duas técnicas peculiares destinadas a resolver determinados problemas próprios da avaliação de estoques.
As duas técnicas são a incorporação dos gastos gerais de fabricação no custo do produto e a utilização de custos predeterminados (ou padrão) nos sistemas contábeis.
Os pioneiros do século XV
As práticas contábeis já eram utilizadas, de forma mais ou menos rudimentar, no século XV, quando, em consequência do crescimento da atividade comercial na Europa, produziu-se uma notável expansão no número de empresas industriais de pequeno porte.
Todavia, a maior parte dos estudiosos da matéria coincidem em considerar a década que se inicia em 1880 como ponto de partida do desenvolvimento da moderna contabilidade de custos.
Isso porque as empresas fabris do começo da revolução industrial não costumavam usar maquinaria e equipamento sofisticado e, consequentemente, os gastos gerais de fabricação eram uma parte relativamente pequena do custo total e, por conseguinte, não exigiam uma contabilização detalhada como custo do produto.
Além disso, muitas empresas industriais só começaram a diversificar sua gama de produtos no fim do século XIX e princípios do século XX.
Até então, os gerentes de tais empresas podiam ajustar com facilidade – até mesmo mentalmente – as cifras de custos diretos da matéria-prima e da mão-de-obra, de tal modo que incluíssem todos os outros custos de produção dos poucos produtos que são fabricados pela empresa.
Os progressos técnicos
No fim do século XIX, as técnicas de contabilidade de custos experimentaram um notável avanço devido a dois fatores singulares.
Em primeiro lugar, e como consequência imediata do grande movimento de concentração empresarial que se produziu durante aqueles anos nos Estados Unidos, as empresas aumentaram de tamanho e fizeram-se mais intensivas em capital; consequentemente, os gastos gerais de fabricação passaram a constituir uma porcentagem mais importante do custo total do produto.
Por outro lado, o nível de produção, naqueles anos, com frequência situou-se acima da demanda; o resultado foi um endurecimento da concorrência, que trouxe consigo uma maior preocupação pela supervisão dos custos na fabricação.
Muitos empresários tendiam a estabelecer o preço para seus produtos acrescentando certa margem de lucros ao custo total de cada um deles.
Não é difícil supor que os custos diretos (matéria-prima e mão-de-obra) ofereciam uma aproximação muito pobre – até mesmo em termos proporcionais – aos custos totais de fabricação, que eram os que o empresário buscava para tomar suas decisões de preços.
Consequentemente, uma empresa com certo grau de sofisticação sentia com muito maior urgência do que outras a necessidade de dispor de um sistema contábil que permitisse incorporar de forma adequada os gastos gerais de fabricação ao produto.
Para uma contabilidade científica
Evidentemente, perceberam-se as vantagens de incorporar os gastos usando um coeficiente normal ou padrão, calculado em função de um nível de atividade estimado antecipadamente.
Isto contribui para a expansão e consolidação da contabilidade de custos-padrão.
Existem provas documentais de que os contadores tinham utilizado custos predeterminados muito antes do século XX.
Contudo, é preciso distinguir com clareza entre os custos predeterminados, baseados principalmente em médias históricas, e os custos baseados em dados estatísticos e procedimentos de engenharia, que configuram de forma científica e exata os modernos sistemas-padrão.
De fato, o grau de evolução e maturação dos sistemas de custos-padrão pode ser melhor rastreado pela interpretação que se costumava dar aos desvios entre as quantidades desses métodos e as reais, do que pela forma de elaborar os próprios padrões.
Nos manuais do início do século, os desvios costumam ser considerados fundamentalmente como uma consequência da falta de precisão na estimativa custos originais, e por isso recomendam ajustar as cifras de estoques para absorver tais desvios.
Contudo, no início anos vinte, os padrões já eram contemplados como objetivos que era necessário alcançar; isto é, sua função primordial era detectar ineficiências no processo de fabricação.
Esta mudança no enfoque, que se encontra subjacente nos custos-padrão como instrumento de direção, é também justificada pelas circunstâncias mutáveis do início do século.
À medida que as empresas cresciam, sua alta direção devia concentrar seus esforços no estabelecimento de políticas a mais longo prazo.
Para dispor do tempo suficiente, era preciso delegar autoridade para a tomada de decisões operacionais ao nível hierárquico mais baixo possível.
Mas, ao mesmo tempo, era necessário algum ”sistema de alarme” que permitisse detectar possíveis ineficiências antecipadamente.
Nessa tarefa, os custos-padrão revelaram-se eficazes.
Custeio direto
No final dos anos vinte, a demanda agregada começou a fraquejar, o que desembocou na grande crise de 1929 e na depressão dos anos trinta.
Muitas empresas – especialmente as que tinham maior potencial tecnológico – optaram por uma estratégia de diversificação orientada para novos produtos e mercados.
Isso provocou mudanças substanciais na estrutura organizacional das empresas, que adotaram com profusão a forma divisional, criando assim as condições propícias para o desenvolvimento da contabilidade por responsabilidade.
Em plena crise econômica, as empresas com elevado número de produtos enfrentaram crescentes problemas de informação.
Necessitavam de algum procedimento racional para determinar quais produtos deviam ser fabricados e quais deviam ser suspensos.
Este tipo de situação era tão frequente durante a grande depressão, que provocou a difusão daquela que é provavelmente a técnica mais divulgada na contabilidade gerencial: a contabilidade de custos variáveis ou custeio direto.
Em resumo, trata-se de uma ferramenta que analisa a rentabilidade dos produtos pela margem que deixam acima de seus custos variáveis.
Novos sistemas
De fato, a distinção entre custos variáveis e custos fixos é bastante antiga e já era considerada significativa no fim do século XVIII, quando em condições de forte concorrência os empresários precisavam averiguar até que ponto podiam baixar os preços em situações de recessão de vendas.
Contudo, o problema contábil que se apresentou nos anos trinta oferecia maior dificuldade, porque os esforços das décadas anteriores se haviam dirigido precisamente no sentido oposto, para a combinação de custos variáveis e custos fixos em um custo total do produto.
Além disso, a informação sobre margens de contribuição devia estar disponível de forma regular, e por isso não parecia conveniente proceder à separação entre fixos e variáveis, caso por caso.
Por isso, os contadores tiveram que elaborar novos sistemas que combinassem, de forma sistemática, a acumulação de custos totais para efeitos da contabilidade externa com a separação dos mesmos em suas partes variável e fixa para efeito da contabilidade gerencial.
Os anos da depressão também foram férteis no desenvolvimento da contabilidade por responsabilidade, especialmente como extensão da contabilidade de custos.
O orçamento flexível é um bom exemplo disso.
A distinção entre o desvio de volume e o de orçamento, nos custos gerais de fabricação, serviu de base para especificar sobre que desvios de custo tinha responsabilidade o encarregado de um centro de custos e sobre quais não.
Descentralização e centros de lucros
Durante os anos cinquenta e sessenta, o mundo econômico ocidental viveu uma etapa de intenso e sustentado desenvolvimento econômico.
Muitas empresas enfrentaram os habituais problemas de crescimento: à medida que seus produtos amadureciam não podiam encontrar suficientes oportunidades de reinvestir os fundos gerados em suas operações.
A resposta de muitas empresas diante da situação consistiu em diversificar suas atividades em novos produtos e mercados.
A política de diversificação não deixou de ter as suas consequências na estrutura interna das empresas.
Quando uma empresa desenvolve suas atividades em um setor industrial, a chamada estrutura funcional (organizada em torno dos departamentos de vendas, produção e finanças) mostra-se bastante apropriada.
Mas quando passa a comercializar uma gama mais ampla de produtos, a estrutura funcional se revela como uma forma de organização pouco adequada à nova estratégia.
Por esta razão, muitas empresas decidiram adotar uma estrutura descentralizada, por linhas de produtos homogêneos, agrupadas em divisões.
Evidentemente, a transição de uma estrutura funcional para outra de tipo divisional não costuma ser um processo fácil, pelas mudanças que exige nas pautas de comportamento dos membros da organização.
Para a alta direção da empresa apresentam-se, sem dúvida, novos problemas de controle: como avaliar a gestão dos responsáveis à frente de cada divisão?
A maneira que os contadores encontraram de facilitar o tratamento deste problema consistiu em aplicar a cada divisão autônoma a mesma medida que a sociedade emprega para avaliar uma empresa em seu conjunto: os lucros e a rentabilidade sobre os investimentos.
Em última análise, cada divisão que comercializasse uma diferente linha de produtos ou atuasse em um mercado geograficamente isolado era considerada como um centro lucros e tratada como tal.
Apesar das dificuldades que a tarefa implicou, a difusão dos centros de lucros, como ferramenta de controle divisional, consolidou a chamada contabilidade por responsabilidade como uma parte central da moderna contabilidade de custos.
| Ou seja, o rápido processo de diversificação de atividades, tanto ao nível dos produtos como dos mercados, empreendido pelas grandes sociedades no contexto dos países industriais durante a década de sessenta, obrigou as empresas a adotar uma estrutura mais descentralizada de tipo divisional. Assim, a indústria carboquímica fundiu-se com a petroquímica, que por sua vez se anexou a outros ramos da química industrial. Isso exigiu a elaboração de novos sistemas de contabilidade de custos que partiram da divisão como unidade de base para calcular os lucros e a rentabilidade dos investimentos. Assim nasceu a nova ferramenta da contabilidade por responsabilidade. |
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Fonte: Eduard Ballarín – Doutor em Administração de Empresas pela Universidade de Harvard e professor do IESE, e José M. Rosanas – Doutor em Administração de Empresas pela Universidade de Harvard.
