Entenda a motivação no controle de direção

Daquilo que foi dito até aqui, deduz-se que o projeto de uma estrutura de controle de direção pode constituir uma poderosa motivação para os diretores dos níveis médios e mais baixos da organização.

Portanto, é importante que os níveis altos considerem os incentivos que a estrutura dos diretores afetados oferece.

O exemplo que segue ilustra essa motivação.

Eduardo Vázquez é o diretor de uma fábrica de caixas de papelão.

A fábrica é uma divisão de uma grande empresa multidivisional que se dedica, desde a exploração de reservas florestais até a fabricação de papel e papelão e a diversas outras atividades correlatas.

De modo geral, as caixas são impressas de acordo com os modelos fornecidos pelos clientes para a embalagem dos seus produtos.

Visto que a empresa é totalmente autônoma, a divisão é considerada um centro de lucros e parte do salário anual de Vázquez depende dos lucros anuais de seu centro.

A empresa tem uma longa tradição de promover os diretores de divisões, que desempenharam bem seu trabalho, para outras unidades maiores e mais rentáveis.

Contingência do controle de direção

A conclusão que se pode tirar dos comentários até agora expostos reforça o enfoque contingente no projeto de sistemas de controle de gestão.

A maneira como se projeta um sistema de controle de direção não depende apenas do ambiente, da estratégia e das decisões organizacionais de uma empresa.

Uma vez analisadas todas essas considerações, o projeto continua sendo uma questão de conceitos mais ou menos subjetivos.

As decisões dependerão da maneira como a administração percebe as variáveis importantes, de sua determinação de quem controla essas variáveis e de seu julgamento sobre a maneira como as decisões tomadas irão afetar os diretores envolvidos.

Em última análise, os conceitos de controle de direção podem oferecer uma base para a tomada de decisões, mas os diretores precisam aplicar sempre seu próprio julgamento para determinar a estrutura de controle da gestão.

Congruência dos objetivos

Como a divisão é um centro de lucros e seu salário depende parcialmente dos lucros anuais, e visto que seu desempenho praticamente lhe assegurará uma promoção para um posto melhor, o Sr. Vázquez tem forte incentivo para maximizar os lucros.

Se minimiza os custos, por exemplo, omitindo a manutenção periódica da maquinaria ou sacrificando a qualidade do produto, os lucros anuais provavelmente aumentarão e o Sr. Vázquez terá ainda maiores possibilidades de promoção.

Infelizmente, não será ele, mas seu sucessor, que sofrerá as consequências da maquinaria desgastada, das custosas reparações e da perda de clientes pela queda da qualidade do produto.

Os objetivos do Sr. Vázquez não estão por isso completamente afinados com os objetivos globais da empresa.

Presumivelmente, esta teria preferido uma revisão periódica da maquinaria para evitar as deteriorações e as custosas avarias, bem como conservar a clientela.

Os altos escalões da organização devem, portanto, procurar fórmulas no sentido de retificar essa falta congruência dos objetivos.

Em linhas gerais, uma vez reconhecida a importância da motivação no projeto de controle da gestão, é preciso dar especial atenção à questão da congruência dos objetivos, problema que pode neutralizar todos os esforços para conseguir uma estrutura de responsabilidades bem sintonizadas em todas as áreas empresariais.

A falta de congruência entre os objetivos revela-se em situações como a do Sr. Vázquez, mas também pode aparecer quando várias divisões de uma organização diversificada compram e vendem produtos entre si.

Nesta circunstância, o principal problema é o preço que deve reger as transações.

Denomina-se preço de transferência e é um dos aspectos essenciais da estrutura do controle da gestão que normalmente aparece na grande maioria das mais importantes organizações multidivisionais.

Processo de controle de direção

Para fixar os preços de transferência num sistema de controle de direção, importa basicamente o processo que se deve seguir.

Muitas das coisas que acontecem num sistema de controle de direção posicionam-se no contexto das diretrizes estratégicas gerais da organização.

Mais especificamente, o processo de controle de direção deve começar com a estratégia da organização e subordinar-se a ela.

Grande parte do processo de controle de direção é informal.

Segundo os autores Anthony e Young:

“Viabiliza-se mediante informes, reuniões, conversas e até através de sinais como expressões faciais, sinais que não podem reduzir-se a uma descrição sistemática.

Muitas organizações também contam com um sistema formal no qual a informação consiste em dados reais planificados (ou estimados) sobre o output e o input.

Antes de começar as operações, decidem-se e calculam-se os volumes do output e input; a seguir, preparam-se enfoques comparando as cifras reais com as previstas.

Se necessário, utilizam-se esses informes para corrigir distorções.

Existem portanto quatro fases num processo formal de controle de gestão: programação, formulação do orçamento, operação e medição; informação e avaliação”.

Essas fases sucedem-se em círculos regulares e juntas constituem um círculo fechado, como indica a figura “Fases do controle de direção”.

A descrição das fases ilustradas nessa figura permite compreender-se melhor a natureza dos aspectos formais que envolvem todo o processo de controle administrativo.

Programação

Na fase de programação do ciclo, toma-se uma série de decisões de longo prazo relacionadas com os tipos de programa que a empresa desenvolverá (linhas de produtos, produtos principais, serviços, etc), bem como o volume de recursos que alocará para cada um desses programas.

Em geral, tomam-se essas decisões dentro do contexto das estratégias gerais da organização, combinadas com toda a informação disponível sobre as novas oportunidades, o crescimento da concorrência, nova legislação vigente (ou que deve entrar em vigor) e outras variáveis que possam afetar o trabalho da empresa.

O exemplo que segue ilustra a importância da programação nas decisões para o controle de direção.

As Lojas Dorita, uma cadeia de grandes lojas com sucursais nas principais cidades do país, estão considerando a ideia de acrescentar uma padaria em cada uma das suas instalações.

Dessa forma, seus clientes poderão comprar pão fresco, massas, tortas, pastéis e bolos.

A ampliação exigiria o investimento de 15 milhões de unidades monetárias em cada loja, para readaptar o espaço disponível, comprar os balcões e o equipamento necessário.

Esse exemplo permite analisar vários aspectos importantes da programação.

Em primeiro lugar, a decisão pertence à fase de programação porque se refere a uma nova linha de produtos.
Em segundo lugar, decisões dessa natureza, uma vez postas em prática, não podem ser anuladas com facilidade e exigem portanto uma análise cuidadosa e demorada.
Em terceiro lugar, a decisão encerra um claro componente estratégico: as grandes lojas consideram que podem competir com as pequenas padarias dos arredores e convencer os clientes (que procuram roupa, eletrodomésticos, discos, etc) a também comprarem pão; implica igualmente novas estratégias de direção diferentes daquelas necessárias para gerir algumas grandes lojas (interesse pelo aroma, sabor e frescor, por exemplo, em contraposição ao estilo e o visual daqueles ambientes).
Por último, a decisão exige um investimento que pressupõe uma análise sobre sua rentabilidade além de outros inúmeros trabalhos analíticos.

Planejamento de longo prazo

A figura “Processo de controle de direção” mostra a relação das diferentes fases do controle de direção no tempo.

_{A figura mostra como o processo de controle de direção é uma atividade contínua que se desenvolve ao longo do tempo. Tanto a programação como elaboração orçamentária orientam-se para o futuro, ao passo que a avaliação e a informação são operações que se fundam em dados obtidos no passado. A programação se faz a longo prazo, ao passo que os orçamentos são feitos para o ano em curso. Informação e avaliação fecham o processo de controle de direção.}

As decisões relacionadas com a programação costumam considerar-se de longo prazo, isto é, num processo que leva de cinco a dez anos.

O documento que recolhe a planificação do programa costuma ser muito extenso e consiste numa análise detalhada da proposta, uma estimativa dos recursos necessários para levá-la à prática e um cálculo dos lucros que a empresa obterá como resultado dos esforços previstos.

Neste tipo de análise econômica pode haver vários detalhes difíceis de quantificar, complicando por isso a tomada de decisão.

Assim, quantas pessoas irão às Lojas Dorita com o único propósito de comprar pão ou bolos e acabarão adquirindo outros artigos?

Visto que muitos dos benefícios dos novos programas propostos são difíceis de quantificar, e os diretores dos centros de lucros tendem a ser bastante otimistas no que diz respeito às suas próprias propostas; a fase de programação aparece mediatizada por juízos de valor que inclinam a balança para um ou outro lado em função da visão pessoal do diretor.

Os níveis superiores de gestão devem fazer frente a esses juízos preconcebidos utilizando sua própria equipe técnica para analisar a proposta apresentada pelo diretor do centro de benefícios.

Como se pode imaginar, haverá atritos ocasionais entre a equipe planejadora e os diretores de linha, para não falar dos interesses em jogo em todo o processo.

Para que o resultado final seja uma análise objetiva e realista, a condução hábil destes atritos e dos interesses pessoais talvez seja um dos maiores desafios para os altos escalões da empresa.

Formulação do orçamento

Em contraposição com a fase de programação, cujo objetivo inclui vários anos, a fase de formulação do orçamento só se interessa, em geral, pelo próximo ano fiscal, como aparece na figura “Fases de controle de direção”.

Aceita os programas tais como são apresentados, e procura determinar o volume de ingressos e gastos associados com cada um deles.

Em muitas organizações os programas encaixam-se perfeitamente dentro dos centros de responsabilidade, de modo que o diretor de cada um deles se encarrega de preparar um orçamento para cada programa específico.

Às vezes, o alcance de um programa coincide exatamente com a área de um centro de responsabilidade, sobretudo quando os diretores dos centros descentralizam sua autoridade delegando-a aos diretores de programa.

Em outras organizações, pelo contrário, a coincidência entre programas e centros de responsabilidade não é tão clara; exige-se então um processo de elaboração orçamentária bastante mais complicado.

Tal acontece quando diversos programas são compartilhados por vários centros de responsabilidade.

Assim, por exemplo, o Instituto de Análises Empresariais (IAE) tem vários programas: um curso para estudantes, outro para pós-graduados, um seminário de dez semanas para executivos de nível superior, outro para os de nível médio, e um programa de pesquisas.

Contudo, seus centros de responsabilidade não coincidem com os programas; pelo contrário, são departamentos dedicados a uma disciplina específica.

Assim, há departamentos de controle, de produção, de marketing, de recursos humanos e muitos outros.

Em cada programa trabalham um ou vários membros de cada departamento e todos os professores dividem seu tempo entre vários programas.

Para elaborar o orçamento nessa organização, é preciso contrapor e equilibrar os planos dos diretores de programa e aqueles projetados pelos diretores de departamento.

Cada diretor de programa pode especificar quantos professores são necessários em seu curso e cada diretor de departamento pode declarar quantos quer no seu, bem como os salários que estão dispostos a pagar.

Mas é necessário que haja um equilíbrio entre as necessidades dessas duas categorias de diretores.

Orçamentos básicos

Logicamente, o processo de elaboração orçamentária pode tornar-se muito complicado, tanto neste instituto como em outros casos.

Cada organização precisa desenvolver um processo de formulação orçamentária que satisfaça suas necessidades individuais.

Em geral, podemos afirmar contudo que um bom processo de elaboração orçamentária tem vários elementos-chave:

Um conjunto de diretrizes desenvolvidas pelos níveis superiores e comunicados aos diretores dos centros de responsabilidade; esse é o primeiro passo no processo anual: apresenta-se por escrito, juntamente com um programa cronológico dos passos seguintes.
Uma fase de participação, na qual diretores dos níveis inferiores têm oportunidade de preparar os orçamentos de seus centros de responsabilidade e discuti-los com seu superior.
Uma equipe central (geralmente no escritório do diretor), responsável pela coordenação das atividades, leva a cabo os diversos aspectos técnicos do processo e, ocasionalmente, fornece análises que servem para comparar as previsões dos diretores dos centros de responsabilidade.
Uma hierarquia da informação, que começa no centro de responsabilidade menor e vai acumulando informação orçamentária adicional através de centros cada vez mais importantes, eliminando os excessos de pormenores de cada escalão da hierarquia.
Uma fase de negociação, na qual (se necessário) cada diretor de um centro de responsabilidade tem oportunidade de defender seu orçamento contra as reduções anunciadas e argumentar sobre a conveniência de mantê-lo tal como foi elaborado.
Uma fase final de aprovação, pela qual os níveis superiores da organização autorizam os diretores dos centros de responsabilidade a pôr em prática o orçamento, tal como se combinou nas fases de preparação e negociação.

Em geral, essa aprovação constitui um compromisso entre cada diretor de um centro de responsabilidade e seu superior.

O diretor se compromete a respeitar o orçamento aprovado, a menos que razões de força maior o obriguem a mudá-lo.

Entre essas razões, vale citar: substanciais mudanças imprevistas no volume, greve prolongada, escassez de combustível e o consequente aumento de preço, incêndio na fábrica ou qualquer outra circunstância de importância similar.

O processo de preparação de um orçamento com frequência tem um caráter parecido ao de um jogo, ao mesmo tempo competitivo e cooperativo.

Em parte, esta é uma das razões pelas quais os altos níveis da organização utilizam uma equipe central de análise, em lugar de manipular apenas a informação apresentada pelos diretores dos centros de responsabilidade.

O principal objetivo desse trabalho de análise é eliminar toda falsidade no orçamento, de forma que o resultado final se ajuste à realidade na medida do possível.

Em geral, a elaboração do orçamento de cada centro de responsabilidade pode ser difícil de acompanhar, mas não impossível.

Operação e medição

Aprovado o orçamento e implantados os programas, a organização começa a operar durante aquele ano orçamentário.

Trata-se, evidentemente, de uma simplificação, pois a maioria das empresas, com exceção daquelas recém-estabelecidas, trabalha continuamente.

(Uma exceção a esta regra pôde ser observada há alguns anos nos Estados Unidos, quando todos os escritórios de expedição de passaportes fecharam durante vários dias porque o Congresso não havia aprovado seu orçamento anual).

Contudo, é possível que na abertura do exercício comecem a desenvolver-se novas operações, sobretudo se foram aprovados novos programas ou se foram destinadas novas verbas aos programas já existentes.

Do ponto de vista do controle de direção, a implantação de operações novas ou diferentes tem importantes implicações.

Especialmente para respeitar o orçamento, é preciso que os diretores recebam informação sobre sua atuação, comparada com os objetivos fixados na fase de elaboração do orçamento.

Consequentemente, as novas atividades – da mesma forma que as antigas – devem ser medidas; é preciso reunir dados sobre essas atividades e incorporá-los ao sistema de controle de direção.

A fase de operação e medição é, então, a de colocar os planos em prática e medir os outputs e inputs mais relevantes.

Eficácia do sistema de contabilidade

Para que se leve a bom termo a medição dessa fase do processo de controle de direção, a empresa deve dispor de um sistema de contabilidade bem desenvolvido.

O sistema não só deve permitir o registro das receitas auferidas e os recursos consumidos (isto é, os custos), mas possibilitar o uso da informação para diversos propósitos.

Em primeiro lugar, é necessário informação para se prepararem os demonstrativos financeiros, como o balanço ou a conta de resultados; neste aspecto, existem certas regras impostas à organização por instituições estatais (como o Ministério da Fazenda), por exemplo, que regem a forma pela qual a informação deve organizar-se e apresentar-se.

Em segundo lugar, é frequente que a informação deve reestruturar-se para a preparação de análises completas de custos, nas quais os gastos gerais são atribuídos aos produtos e serviços com a finalidade de analisar os custos e fixar os preços.

Em terceiro lugar, os ingressos e os custos classificam-se por programas e centros de responsabilidade.

A informação é utilizada para avaliar os programas e como guia para as futuras decisões de programação.

Emprega-se a informação classificada por centros de responsabilidade para avaliar a atuação dos diretores destes centros, comparando os resultados reais com os objetivos fixados na fase de elaboração do orçamento.

Características do sistema de medição

Embora a informação tenha usos múltiplos, sempre deve ser integrada.

Ou seja, embora os dados reunidos para um determinado fim sejam diferentes dos reunidos para outro (e embora certos elementos às vezes se apresentem de forma detalhada e outras de modo resumido), convém que todos os dados sejam homologáveis.

Esse requisito exige um projeto esmerado e minucioso da estrutura e apresentação da informação, assim como um processo sistemático para acrescentar novos dados quando for preciso modificar o sistema.

Ao projetar ou modificar o sistema de contabilidade, é necessário que os técnicos contabilistas da organização (pois são eles que costumam encarregar-se da tarefa) exerçam direção e supervisão rigorosas, para assegurar-se de que conhecem os múltiplos usos que terá a informação reunida.

Em geral, o sistema constrói-se sobre uma base financeira, isto é, segundo somas expressas em unidades monetárias, pois são estas as mais fáceis de reunir, conservar e manter dentro de certa ordem e integração.

Contudo, os diretores precisam contar às vezes com várias medidas não monetárias, como o tempo consumido, o número de clientes, o percentual de vendas, o índice de artigos rejeitados ou defeituosos, e assim por diante.

Portanto, parte do sistema de medição é um pouco mais amplo do que os mecanismos de contabilidade.

Por último, é preciso recordar que em toda organização, a informação é em si mesma um recurso.

Como todos os recursos, tem um custo e uma aplicação, e a direção deve assegurar-se constantemente de que seu valor é superior ao custo.

Do ponto de vista do sistema de controle de direção, interessa conhecer que tipo de informação que vai para os centros de responsabilidade e os diretores de programa, assim como a função que desempenha essa informação no processo da tomada de decisões.

Contudo, dado que diferentes diretores de uma organização tomam diferentes tipos de decisões, então todo diretor tomará decisões diversas, segundo as circunstâncias peculiares que deve enfrentar durante o ano.

Visto que as operações precisam de uma bagagem informativa muito superior àquela que normalmente se utiliza no controle de direção, é aconselhável que o sistema de medição seja concebido e articulado para dar solução a uma ampla margem de possibilidades informativas.

Informação e avaliação

A fase final do processo de controle é a apresentação da informação aos diretores de programa e de centros de responsabilidade.

Portanto, a informação reunida na fase de medição do ciclo é classificada, analisada, selecionada e apresentada aos diretores, isto é, baseia-se em operações do passado, como se evidencia em “Processo de controle de direção”.

Os informes resultantes costumam comparar os outputs e os inputs previstos com os reais, o que permite aos diretores dos centros de responsabilidade e a seus superiores avaliar a atuação durante o exercício.

Esta informação formal, combinada com outros dados, geralmente precede uma das três vias possíveis de comportamento indicados na figura “Fases de controle de direção”.